Cinque problemi teorici:
a) problema della natura o struttura della norma tributaria.
b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dell’imposizione
c) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizione
d) problema degli effetti dell’atto di imposizione
e) problema della natura del giudizio tributario.
La teoria dichiarativa
Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo due orientamenti dei quali quello tradizionale è di tipo dichiarativo. Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il fatto cui si collega l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivo dell’amministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per la formulazione più nota della teoria dichiarativa, l’avviso di accertamento (l’atto in cui si esprime il potere d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero. Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente (il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre per questi orientamenti dottrinali, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non è conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.
a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del presupposto d’imposta di un rapporto complesso
b) il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un diritto soggettivo
c) l’atto di imposizione è, per alcuni, un provvedimento amministrativo (autoritativo ed imperativo); per altri, invece, è un mero atto
d) effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una modificazione sostanziale
e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dall’attività amministrativa, e di accertare il rapporto d’imposta sorto ex lege, disapplicando l’atto impositivo.
La teoria costitutiva
Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali, ma norme strumentali norme, cioè che hanno per oggetto dei poteri: nell’esercizio di questi poteri, l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non già di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. Situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di imposizione, come posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai problemi sopraindicati nel modo seguente:
a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive all’amministrazione finanziaria di un potere autoritativo
b) considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in posizione di interesse legittimo
c) risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione considerandolo come un provvedimento autoritativo
d) assegnano a tale provvedimento (definito atto di imposizione) effetti costitutivi del rapporto obbligatorio d’imposta
e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione (e per oggetto) la verifica della legittimità degli atti di imposizione in funzione del loro annullamento.
Considerazioni critiche e ricostruttive
Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:
a) è una stabile conquista dell’elaborazione kelseniana l’assunto che da norme astratte generali, non scaturiscono, sul piano normativo, norme individuali e concrete, se non interviene un atto normativo (con effetto) individuale e concreto. Ciò che da esistenza ad una norma è soltanto l’essere enunciata da un atto normativo, non la deducibilità logica della norma da norme preesistenti
b) la disputa se il contribuente, prima dell’imposizione, sia in posizione di diritto soggettivo o di interesse legittimo, sembra priva di senso perché, prima dell’imposizione, il privato non è titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse legittimo.
Prima dell’imposizione, c’è soltanto la norma tributaria che determina se e quanto si deve pagare: ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo potere d’imposizione; la situazione di diritto soggettivo, o di interesse legittimo, del contribuente, quindi non è altro che un modo di vedere tali norme dal punto di vista del contribuente.
Concludendo: prima dell’imposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato, ma vi è soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita all’amministrazione finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del privato, perché un simile diritto soggettivo non è altro che il riflesso, dal punto di vista del privato, del dovere dell’amministrazione di esercitare il potere impositivo nei modi, nella misura, in presenza dei presupposti legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse legittimo, perché le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono la posizione del privato prima dell’imposizione, non denotano alcuna effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura situazione soggettiva del privato, legata all’eventualità che l’imposizione sia illegittima.
c) l’atto d’imposizione è un atto normativo, esercizio di una situazione soggettiva di potere, ed è un atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in quanto costituisce, una norma individuale e concreta, non esistente in precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un preesistente effetto giuridico. Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di indicare il potere dell’amministrazione, che scaturisce dall’atto di imposizione, in termini di credito dell’amministrazione; nulla ci impedisce di denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di obbligazione, è nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in termini di rapporto giuridico, purché, però, risulti ben chiaro, sul piano della teoria generale, che non vi sono due situazioni giuridiche (credito da un lato, obbligazione dall’altro), ma ve ne è una soltanto (la seconda essendo soltanto il riflesso della prima).