I nuovi principi generali
Per quanto riguarda le sanzioni amministrative tributarie, è necessario evidenziare gli aspetti più importanti della Riforma attuata con il decreto legislativo n. 472/1997. Tra questi aspetti ravvisiamo:
Il superamento della precedente distinzione tra soprattasse e pene pecuniarie, e della delineazione di un unico tipo di sanzione amministrativa pecuniaria;
Nell’affermazione del principio di cd. personalità, in virtù del quale della violazione (anche quando riguarda obblighi che gravano sugli Enti e società) deve sempre rispondere la persona fisica che la ha materialmente commessa o ha concorso a commetterla;
E, infine, l’accentuazione del carattere penalistico della sanzione pecuniaria amministrativa.
Per quanto riguarda la scomparsa della soprattassa, è necessario precisare, che anche la disciplina attuale prevede casi nei quali la sanzione pecuniaria è stabilita in una quota fissa che viene irrogata contestualmente all’applicazione del tributo.
Sul secondo punto, bisogna dire che il principio di personalità rappresenta l’innovazione di maggior rilievo contenuta nella Riforma. Però, al tempo stesso, su tale principio sono emersi diversi problemi. Per risolvere questi problemi, il legislatore ha introdotto la legge n. 326/2003 che prevede l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale di società ed enti con personalità giuridica, esclusivamente ad essi.
Infine, per quanto concerne l’accentuazione del carattere penalistico della sanzione pecuniaria amministrativa, ciò è avvenuto attraverso l’estensione ad essa di una serie di principi tipici della disciplina delle sanzioni penali. Tra i principi oggetto di questa estensione vanno annoverati i principi penalistici di irretroattività della legge e della prevalenza delle norme successive più favorevoli all’autore della violazione; e il principio della non trasmissibilità delle sanzioni agli eredi della violazione.
L’imputazione della violazione e della sanzione pecuniaria
Le norme sull’imputazione soggettiva delle violazioni rappresentano il campo in cui si è avuto il maggiore accostamento ai principi penalistici. Esse sono caratterizzate dall’intento di escludere la punibilità della violazione in presenza di particolari circostanze, e dalla volontà di estendere la punibilità anche a soggetti diversi dall’autore della violazione.
Per quanto riguarda il primo punto, sono previsti dalla legge i principi dell’imputabilità e dello colpevolezza.
In virtù del primo principio, non può essere sottoposto alla sanzione amministrativa chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, la capacità di intendere e di volere; mentre, con il secondo principio ciascun autore di una violazione risponde della propria azione od omissione, sia essa dolosa o colposa. In questo ambito, di notevole rilievo assume l’introduzione di cause di non punibilità, consistenti nel fatto che non sono punibili le violazioni: che dipendano da errore sul fatto, se l’errore non è dipeso da colpa; che consistano nel mancato pagamento del tributo, quando esso non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria; che dipendano da situazioni di forza maggiore.
Per quanto riguarda, invece, l’estensione della punibilità anche a soggetti diversi dall’autore della violazione, vanno menzionate le disposizioni che regolano il concorso di persone, l’autore mediato e i responsabili per la sanzione amministrativa. La norma sul concorso di persone prevede che quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse è sottoposta alla sanzione prevista per tale violazione. Inoltre, è previsto che quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. Quest’ultima disposizione limita drasticamente l’operatività del concorso di persone proprio in quel settore che dovrebbe trovare attuazione.
La norma sull’autore mediato dispone che, chi con violenza o minaccia, o inducendo gli altri in errore incolpevole, determina la commissione di una violazione ne risponde al posto del suo autore materiale. Secondo le prime interpretazioni che si dava di questo istituto, rientra in questa disciplina il caso del consulente fiscale che induce ad errore incolpevole il proprio assistito. Così intesa, però, la figura dell’autore mediato si allontana parecchio dalla nozione che tale figura assume nel campo penalistico, finendo con l’assumere le caratteristiche proprie di una causa di non punibilità.
Infine, per quanto riguarda i responsabili per la sanzione pecuniaria, è stabilito che l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso. In merito, è opportuno fare qualche precisazione:
Nel caso di violazione commessa in concorso da due o più persone, alle quali son ostate irrogate sanzioni diverse, la responsabilità è limitata al pagamento della sola sanzione più grave;
Per le violazioni non commesse con dolo o colpa grave, la sanzione non può essere eseguita in misura eccedente lire 100 milioni, fermo restando la responsabilità prevista a carico della persona fisica, della società, dell’associazione o dell’ente, nel cui interesse l’autore della violazione ha agito.
La quantificazione della sanzione pecuniaria
Nella determinazione della sanzione da irrogare, la legge prevede che si deve tener conto della gravità della violazione, della personalità del trasgressore, e delle sue condizioni economiche e sociali. Nello specifico possiamo analizzare i seguenti istituti: ravvedimento, recidivo, concorso di violazioni e continuazione.
Il ravvedimento prevede delle consistenti attenuanti (in certi casi anche l’azzeramento) delle sanzioni per i casi in cui venga posto rimedio alle violazioni medesime prima che siano state contestate dall’Amministrazione, o siano iniziate ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali gli interessati abbiano avuto formale conoscenza. In merito, la legge prevede che la pena pecuniaria:
Venga ridotta ad % del minimo se si tratta di mancato pagamento del tributo, o della mancata presentazione della dichiarazione, ed all’adempimento si provvede entro 30 giorni dalla scadenza dei relativi termini:
Venga ridotta ad % del minimo se si tratta di errori od omissioni che vengono sanati entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’errore od omissione:
Infine, la sanzione viene del tutto esclusa per gli errori od omissioni che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, se essi sono stati sanati entro 3 mesi dall’omissione o dall’errore.
Il pagamento della sanzione ridotta deve essere effettuata spontaneamente dal contribuente insieme al pagamento del tributo (se dovuto) e dei relativi interessi, oppure entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione conseguente al tardivo adempimento del contribuente.
La recidiva, invece, consiste nella possibilità che la sanzione venga aumentata fino alla metà ei confronti si chi nei 3 anni precedenti sia incorso in altra violazione dello stesso indole, che non sia stata regolarizzata in base alle norme sul ravvedimento. Per violazioni della stessa indole vengono intese quelle delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano, presentano aspetti simili.
La disciplina del concorso di violazioni, è finalizzata all’attenuazione delle violazioni in caso in cui più violazioni risultino legate da uno specifico nesso, che rende opportuna la loro unitaria valutazione ai fini sanzionatori. La legge distingue due tipi di concorso: formale e materiale.
Il primo si ha nei casi in cui con una sola azione od omissione vengono violate disposizione diverse (ad esempio il caso di mancata registrazione di ricavi, che al tempo stesso da luogo a violazioni ai fini dell’IRPEF e dell’IVA); il secondo, invece, si ha quando, anche con più azioni od omissioni, vengono commesse più violazioni della medesima disposizione (emissione di una pluralità di scontrini fiscalmente irregolari per mancanza di specificazione del numero di codice fiscale). Per entrambe le ipotesi, la legge prevede che la sanzione applicabile sia costituita dalla sanzione che dovrebbe infliggersi per la sola violazione più grave, aumentata da % fino al doppio.
La medesima soluzione normativa è prevista per l’istituto della continuazione, che consiste nel comportamento di chi, in tempi diversi, commette più violazioni che pregiudicano o tendano a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione del tributo (ad esempio, l’inosservanza di obblighi di fatturazione, di registrazione di una medesima operazione economica imponibile ai fini IVA). In ogni caso, il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione.
L’irrogazione della sanzione pecuniaria
La legge dispone che l’attività amministrativa sanzionatoria è affidata agli Uffici periferici competenti all’accertamento dei tributi oggetto delle violazioni. Per quanto riguarda il procedimento sanzionatorio, possiamo distinguere 3 tipi di procedure; una di carattere generale, le altre due, basate sull’irrogazione immediata e facoltative, rappresentano invece delle deroghe rispetto alla procedura generale.
La prima procedura è quella di carattere generale, in virtù della quale, l’Ufficio deve anzitutto notificare l’otto di contestazione della violazione, nel quale devono essere indicati, a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, le prove che stanno a fondamento della violazione, le norme applicate, e i criteri che si intendono seguire per la determinazione delle sanzioni. Tale atto deve essere notificato al presunto trasgressore ed agli eventuali coobbligati solidali, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione.
A questo punto, i destinatari della notificazione possono optare per tre soluzioni:
1) quella di definire la controversia con il pagamento (entro 60 giorni dalla notificazione) di un importo parti ad % della sanzione indicata, ed è previsto anche l’inapplicabilità delle sanzioni accessorie (queste ipotesi sono dette di definizione agevolata della violazione);
2) quella di produrre, sempre entro 60 giorni, deduzioni difensive, e a tal scopo viene assegnato all’Ufficio un termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, per procedere (se sarà il caso) all’applicazione delle sanzioni con atto motivato a pena di nullità;
3) infine, quella di impugnare l’atto di contestazione, sempre entro 60 giorni, per il fatto che, in mancanza di deduzioni difensive, l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione impugnabile secondo quanto previsto dalla legge.
Altra procedura è quella che consiste nell’irrogazione immediata, ossia nella possibilità che la sanzione venga irrogata senza preventiva notificazione di atto di contestazione, né possibilità di presentazione di deduzioni difensive. Il principale ambito operativo dell’irrogazione immediata è rappresentato dalle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, le quali possono essere irrogate con l’osservanza delle disposizioni che regolano l’accertamento dei singoli tributi, e con atto contestuale all’accertamento medesimo, motivato a pena di nullità.
Di solito, si tratta delle sanzioni commisurate all’ammontare dei tributi evasi, e per le quali il legislatore ha ritenuto opportuno mantenere la possibilità che la loro irrogazione venga operata con atto inserito nello stesso documento che contiene l’accertamento. Per questo tipo di violazioni e sanzioni è prevista la possibilità che il contribuente si avvalga (sempre entro 60 giorni) della possibilità di definizione agevolata della violazione, così come è previsto nella disciplina generale.
Infine, l’ultima procedura sanzionatoria prevista dalla legge riguarda un altro ambito operativo dell’irrogazione immediata, precisamente quello relativo alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento del tributo, per le quali è stata prevista la possibilità di irrogazione mediante iscrizione a ruolo senza previa contestazione, con esclusione anche della possibilità di procedere a definizione agevolata della violazione. In questi casi, la sanzione si traduce in un accessorio del tributo non versato, molto simile alla soprattassa che nell’ordinamento precedente era prevista per tali ipotesi.
Le altre sanzioni amministrative tributarie
Il decreto legislativo n. 472/1997 ha sottoposto anche le sanzioni accessorie di carattere non pecunia rio alle stesse regole previste per le sanzioni amministrative pecuniarie. Le principali figure di sanzioni non pecuniarie sono:
L’interdizione, per una durata massima di 6 mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica;
L’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di 6 mesi-Queste sanzioni possono essere irrogate solo dopo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.