Il diritto-dovere di operare ritenute alla fonte e la sostituzione tributaria

Lineamenti generali

Le ritenute olio fonte sono regolate dal D.P.R. n. 600/1973 e rappresentano un aspetto importante delle modalità applicative delle imposte sui redditi. Il loro campo operativo riguarda i redditi di lavoro dipendente e di capitale, ma può incidere anche sui redditi del lavoro autonomo e sui redditi diversi. Aspetto fondamentale delle ritenute alla fonte è la sostituzione tributario, che consiste nell’attribuzione, all’erogatore di alcuni compensi, del diritto-dovere di trattenere al momento dell’erogazione (e poi versare all’Ente impositore) parte dei compensi medesimi, per il pagamento delle imposte riferibili ai percettori.

Quindi, possiamo distinguere due figure, il sostituto (che effettuo lo ritenuto), e il sostituito (che subisce lo ritenuto). L’elemento che caratterizza la sostituzione tributaria non è l’imposizione di un obbligo tributario a carico di un soggetto diverso da quello che avrebbe dovuto esserlo (infatti, in materia di imposte indirette sono molto frequenti le ipotesi in cui le imposte sono applicate a carico di un soggetto per fatti riferibili ad altri), bensì è il rapporto di debito/credito che si instaura tra sostituto e sostituito.

Inoltre, la legge dispone che il sostituto vanta un diritto verso il sostituito, e tale diritto consiste nel fatto che quando la ritenuta non trova spazio nei pagamenti da effettuare, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta.

L’obbligo di effettuare ritenute alla fonte grava, oltre che sugli imprenditori e società, anche su Enti non commerciali, pubblici e privati. Nella maggior parte dei casi, le ritenute devono essere applicate con una percentuale predeterminata dalla legge (ad esempio, 12,50% per i dividendi, 20% per i compensi di lavoro autonomo, ecc.).

Poi, di fondamentale importanza è la distinzione tra ritenute a titolo d’imposta e a titolo d’acconto. Le prime ricorrono quando la ritenuta soddisfa il regime tributario del provento, il quale, non è ulteriormente tassabile in capo al percettore, e non deve esser fatto oggetto di dichiarazione da parte dello stesso. Mentre le seconde sono quelle ritenute che rappresentano un prelievo provvisorio, in quanto i proventi oggetto di ritenute d’acconto concorrono a formare la base imponibile dell’imposta che grava sul percettore; poi, dall’ammontare lordo dell’imposta sarà detratta la ritenuta già operata dal sostituto; precisiamo che possono anche esistere ritenute che sono contemporaneamente sia d’acconto e sia d’imposta, a seconda che il percettore sia, ad esempio, una società commerciale o un privato non imprenditore. Altre regole che completano la disciplina delle ritenute sono che:

Esse devono essere versate mensilmente dal sostituto d’imposta entro il 16 del mese successivo a quello in cui sono state erogate le somme soggette a ritenuta;
I sostituti d’imposta devono rilasciare ai singoli percettori, entro il mese di marzo dell’anno successivo, una certificazione che attesti l’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate nell’anno precedente. Infine, la legge riconosce sia al sostituto che al sostituito il diritto ad ottenere il rimborso delle ritenute nei casi di errore o di inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.

Profili ricostruttivi e problematici

La disciplina delle ritenute ha suscitato molti problemi. In dottrina si ritiene che debbano distinguersi le ritenute a titolo d’imposta (nelle quali si avrebbe la cd. sostituzione proprio) dalle ritenute a titolo d’acconto (nelle quali si avrebbe, invece, una sostituzione impropria). Nelle prime unico soggetto passivo è il sostituto d’imposta, al quale farebbero capo tutti gli obblighi nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Mentre, nelle seconde il percettore delle somme (sostituito) resta soggetto ai normali obblighi tributari derivanti dal conseguimento delle somme medesime.

Questa distinzione però è stata contestata da altra parte della dottrina, secondo la quale esiste solo un tipo di sostituzione tributaria, che qualifica il sostituito come soggetto passivo anche nel campo delle ritenute a titolo d’imposta. In tal caso, assistiamo all’instaurarsi di tre rapporti obbligatori bilaterali (tra sostituto e sostituito; tra sostituto e Amministrazione finanziaria; tra sostituito e Amministrazione finanziaria).

Per quanto riguarda il rapporto tra sostituto e sostituito, diciamo che sembra deve esser attribuita alla ritenuta fiscale da parte del sostituto efficacia ope legis estintiva di un corrispondente ammontare del credito civilistico del sostituito, nonostante un effetto di questo tipo non si riscontra nelle normali forme civilistiche di estinzione delle obbligazioni. Inoltre, al sostituto viene riconosciuto il diritto di recuperare l’imposta ingiustamente subita attraverso l’esercizio del diritto di detrazione della ritenuta, o attraverso la richiesta di rimborso.

Per quanto attiene ai rapporti tra sostituto e Amministrazione finanziaria, parte della dottrina è orientata ad escludere, nel campo delle ritenute d’acconto, che il sostituto possa essere tenuto a versare le ritenute eventualmente non operate; e ciò è dovuto proprio per le caratteristiche che presenta la sostituzione impropria, e per il fatto che la loro mancata effettuazione sarebbe automaticamente compensata dalla maggiore imposta dovuta dal sostituito. In poche parole, il sostituto sarebbe soggetto all’azione amministrativa di rettifica soltanto per le ritenute d’acconto effettuate e non versate, e ovviamente sarebbe sottoposto alle sanzioni per le ritenute omesse.

La giurisprudenza però non è di questo avviso. E le stesse norme non sembrano che avvalorino la diversità dei poteri amministrativi di rettifica nei campi delle ritenute a titolo d’acconto e d’imposta (anche perché a volte le ritenute possono essere al tempo stesso sia d’acconto che d’imposta, a seconda del percettore). Però è vero che, alla luce del divieto di doppia imposizione, e delle finalità cautelari delle ritenute d’acconto, dovrebbe escludersi la possibilità di esercitare iniziative recuperatone nei confronti del sostituto quando alla sua inadempienza ha effettivamente corrisposto un maggiore versamento da parte del sostituito.

Infine, per quanto riguarda il rapporto tra sostituito e Amministrazione finanziaria, i problemi che vengono discussi sono due: da un lato il problema della detraibilità, da parte del sostituito, delle ritenute eventualmente non versate dal sostituto; dall’altro il problema del soggetto legittimato a proporre richiesta di rimborso nell’ipotesi di ritenuta erroneamente operata. Sul primo problema, la dottrina prevalente ritiene che il diritto alla detrazione delle ritenute subite va riconosciuto al sostituito a prescindere dal fatto che esse siano state versate o meno da parte del sostituto.

Infatti, la legge prevede la detrazioni di tutte le ritenute operate dal sostituto. Invece, per quanto riguarda il problema del rimborso delle ritenute erroneamente operate, si ritiene che il diritto deve essere riconosciuto sia al sostituto che al sostituito. Però, ciò comporterebbe l’esposizione dell’Amministrazione finanziaria alla possibilità del doppio rimborso di uno stesso importo. In merito, bisogna dire che la legittimazione del sostituto al rimborso delle ritenute sembra da ammettere solo nei casi in cui è mancata la rivalsa (ad esempio, perché dal sostituito è stato fatto rilevare l’errore della ritenuta). Mentre, nel caso in cui vi è stata rivalsa, il diritto al rimborso delle ritenute erroneamente operate dovrebbe riconoscersi solo al sostituito.

 

Il diritto-dovere di operare ritenute alla fonte e la sostituzione tributaria ultima modifica: 2017-07-18T20:50:32+00:00 da admin
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